作者：王如僧律师，税务诉讼律师，原则上只办涉税案件

在甘肃敦煌肃北出差，跟同行周律师聊了一下虚开增值税专用发票罪的性质问题，把自己的想法写出来，供大家参考。

司法实务中，很多人都对虚开增值税专用发票罪的性质发表自己的看法，税务系统的主流观点认为是行为犯，学界有的人认为是目的犯，譬如陈兴良教授，有的人认为是结果犯，譬如张某楷教授，有的人认为是危险犯，例如周铭川教授。

个人认为大家的讨论，在司法实务中没有多大的意义了，因为2014-4号司法第十条第二款已经明确了，虚开增值税专用发票罪有两套标准，可以是目的犯，也可以是结果犯，但绝对不是行为犯。

2024-4号司法解释第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

根据该规定，在不具有真实交易的情况下，虚开增值税专用发票罪中的出罪条件是不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失。

这说明虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件有两套标准：

1.没有真实交易，并且以骗抵税款为目的，构成虚开增值税专用发票罪。即虚开增值税专用发票罪是目的犯。

2.没有真实交易，并且因抵扣造成税款被骗损失的，构成虚开增值税专用发票罪。即虚开增值税专用发票罪也是结果犯。

对于目的犯,主要适用于取得发票方。因为取得发票方是抵扣方，一旦抵扣就可以推定其以骗抵税款为目的。

对于结果犯，主要适用对象是开具发票方。因为开具发票方的主要目的是赚取开票费，开票费不是税款，很难说其主观上以骗抵税款为目的。如果取得发票方的抵扣行为造成税款损失了，开具发票方的行为与取得发票方的抵扣行为具有因果关系的，认定其行为构成虚开增值税专用发票罪。

这么规定，与重点打击空壳公司、皮包公司的立法背景有关。如果认为虚开增值税专用发票罪仅是目的犯，那么很多皮包公司就可能出罪了，对此司法机关是绝对不能接受的。

例如，甲公司在没有真实交易的情况下，虚开销项发票给下游，为了隐瞒虚开行为，以及为了少缴税款，又从上游虚开进项发票。在司法实务中，这是最典型的虚开犯罪行为。

在这个案例中，甲虚开销项给下游的时候，你能说甲一定以骗抵税款为目的吗，很难。甲主观上就是想赚点开票费，至于下游取得发票方究竟是用来干什么，甲才不关心呢。

那甲从上游虚开进项的行为，是以骗抵税款为目的吗，不是。甲与下游之间没有真实交易，甲没有缴纳该销项发票项下税款的义务，甲用进项抵扣一笔虚假的义务，怎么是以骗抵税款为目的呢？

所以，如果虚开增值税专用发票罪仅是目的犯，甲就极其可能脱罪了。

如果虚开增值税专用发票罪也是结果犯，这个问题就容易解决了，就看下游的抵扣行为有没有造成税款被骗损失，如果造成损失了，就认定构成虚开增值税专用发票罪。

一个罪名有两套定罪标准，也就是有两套犯罪构成要件，确实比较罕见，这与虚开增值税专用发票罪的立法存在缺陷有关。

例如，虚开增值税专用发票罪中的虚开，并不能造成税款损失，是虚开之后的抵扣行为才可能造成税款损失，可是刑法第205条规定的实行行为是虚开，不是抵扣，把预备行为规定为实行行为了。这种立法模式有点像我买老虎机是为了开设赌场，但刑法没有规定开设赌场行为，只是规定了买老虎机行为，然后凭我的买老虎机行为，认定我的开设赌场行为。

在刑法还没有对这个罪名进行修改的情况下，司法机关只能在刑法条文内，尽其所能打补丁了。人大考虑不周，最高法、最高检绞尽脑汁，为人大擦屁股。

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